Закон об НДС-счетах: что написано между строк

Закон об НДС-счетах призван гарантировать государству стопроцентную (а в некоторых случаях – даже больше) уплату НДС в бюджет. Для этого разработана специальная формула, состоящая из шести элементов, на основании которой будет рассчитываться сумма, на которую плательщик НДС, имея обязанность выдачи налоговой накладной, будет иметь техническую возможность выдачи налоговой накладной. Также предусмотрена обязательная регистрация НН в Едином реестре налоговых накладных, начиная с 0,01 грн. Таким образом, ни один налоговый кредит по НДС не может быть получен без того, чтобы соответствующая сумма НДС попала в бюджет. Казалось бы, что плохого в таком благом начинании. Но в связи с этим возникает первый «подводный камень».

С нового года мы все начинаем с нуля? Почему?

Итак, с нового года плательщики НДС-поставщики, кроме своей обязанности выдавать вовремя налоговую накладную (далее по тексту – «НН»), должны будут заслужить возможность эту обязанность исполнить. Для этого нужно будет сравнить сумму, на которую нужно выдать НН, с результатом формулы, содержащей элементы как со знаком «+», так и со знаком «-». Элементы со знаком «+» - это (i) сумма НН, полученных (зарегистрированных в ЕРНН), (ii) суммы импортного НДС, уплаченного на таможне и (iii) пополнения НДС-счёта. Элементы со знаком «-» - это (iv) сумма НН, выданных (зарегистрированных в ЕРНН), (v) суммы бюджетного возмещения (заявленного в 2015 году на текущий счёт) и (vi) положительная разница между данными налоговых обязательств по декларации и суммой НН, зарегистрированных в ЕРНН (то есть, ошибки бухгалтера, а также попытки «перехитрить» систему (смотрите пункт 6 ниже)).

Дело в том, что поскольку Закон об НДС-счетах вступает в силу с 01.01.2015, нормы обо всех элементах формулы также вступают в силу с этой даты. Следовательно:

• ни полученные ранее НН, в том числе зарегистрированные в Едином реестре налоговых накладных (далее по тексту – «ЕРНН»);
• ни даже суммы НДС, уплаченные в декабре 2014 года на таможне (импортный НДС)
• не учитываются в формуле, и таким образом, по состоянию на 01.01.2015 у всех плательщиков НДС будет «0 грн.». Поэтому если компании не повезло в начале января 2015 года (по начала осуществления своих поставок) получить НН уже по новым правилам, или же осуществить импорт, то единственным способом выдать НН по таким поставкам – это пополнить НДС-счёт со своего текущего банковского счета.

В переходных положениях к Закону об НДС указано, что отрицательное значение НДС предыдущих периодов учитывается в порядке, утвержденном Государственной фискальной службой Украины. Этим законодатель косвенно подтверждает то, что такое отрицательное значение НДС в формулу не попадает.

Несовершенство формулы

Второй «подводный камень» заключается в том, что даже если плательщику НДС удалось по итогам декабря 2014 года сработать так, что у него нет отрицательного значения НДС, а есть обязательства по НДС к уплате в бюджет, то он не может чувствовать себя защищенным, работая по формуле в 2015 году.

Согласно Налоговому Кодексу Украины, и эта норма остаётся в 2015 году без изменений (П. 201.11 ст. 201 Налогового кодекса Украины (здесь и далее сноски на Налоговый кодекс Украины приведены в его редакции, вступающей в силу с 01.01.2015), в состав налогового кредита относятся суммы НДС, уплаченные при приобретении транспортных билетов, отельных услуг, услуг связи – без получения налоговой накладной. При этом согласно формуле плательщик НДС сможет выдать налоговые накладные (по сути, использовать свой налоговый кредит по НДС) только в отношении налогового кредита, подкрепленного именно налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН. Таким образом, на первом этапе плательщик НДС всё равно вынужден будет пополнять НДС-счёт со своего текущего счета, если ему понадобится выдать налоговую накладную, а другого «входящего» НДС/или импортного НДС у него не будет. Конечно, плательщик НДС задекларирует суммы вышеуказанного налогового кредита (официально не попадающего в формулу) в своей декларации по НДС по итогам отчетного налогового периода и покажет сумму обязательств к уплате в бюджет за вычетом такого налогового кредита, но здесь возникают две новые проблемы:

• деньги с текущего счета уже ушли на НДС-счёт и будут там находиться до того момента, пока их нужно будет перечислять в бюджет (некоторые особенности направления средств с НДС-счёта предусмотрены для сельскохозяйственных предприятий, для остальных компаний путь предусмотрен только один: с НДС-счёта - в бюджет) (П. 2001.5,  п. 2001.7 ст. 2001 Налогового кодекса Украины), такие средства более не являются оборотными средствами компании;
• плательщик НДС не распоряжается средствами с НДС-счёта, не принимает решения о перечислении той или иной суммы с НДС-счёта в бюджет. И хотя в НК Украины есть норма о том, что расчет с бюджетом проводится на основании данных, задекларированных в налоговой декларации (П. 2001.6 ст. 2001 Налогового кодекса Украины), процедура перечисления денежных средств осуществляется таким образом, что налоговый орган присылает НДС-банку сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет и НДС-банк самостоятельно списывает указанную сумму с НДС-счёта (П.200.2 ст. 200 Налогового кодекса Украины). Это может повлечь ошибочное решение контролирующего органа о необходимости перечислении в бюджет сумм НДС с НДС-счёта без учета вышеуказанного налогового кредита (транспортного, отельного).

Ещё одна проблема формулы в том, что плательщик НДС-покупатель, перечисляя предоплату поставщику на его текущий банковский счет, попадает в зависимость от поставщика. Ведь поставщик, чтобы выдать своему покупателю НН должен зарегистрировать её в ЕРНН, и на этот процесс покупатель не может повлиять. В настоящее время (в 2014 году) эта проблема решается путем подачи жалобы на такого недобросовестного поставщика. В 01.01.2015 подача жалобы уже не будет являться основанием для включения сумм уплаченного/начисленного НДС в состав налогового кредита покупателя.

Для защиты интересов добросовестных плательщиков вышеуказанные элементы (налоговый кредит, законно полученный без НН, а также суммы НДС, в отношении которых поданы жалобы на поставщика) также должны быть включены в формулу для права дальнейшей выдачи налоговой накладной, но пока этого нет.

«Старое» бюджетное возмещение: запретить нельзя возместить – где запятая?

Не всё так просто и с бюджетным возмещением, заявленным в счет уменьшения налоговых обязательств по НДС будущих периодов, если такое заявление имело место до 1 января 2015 года. Согласно переходным положения Закона об НДС-счетах такие суммы подлежат бюджетному возмещению в порядке, установленном Налоговым кодексом Украины в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года. Таким образом, законодатель признаёт за плательщиком НДС право на такое бюджетное возмещение, но при попытке смоделировать ситуацию, при которой плательщик НДС сможет им воспользоваться, возникает третий «подводный камень». Дело в том, что в настоящее время (в 2014 году), собственно, платёж НДС в бюджет осуществляется с 21 по 30 числа периода (обычно месяца), следующего за отчетным. В налоговой декларации по НДС плательщик НДС указывает на то, что он по итогам отчетного периода уменьшает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет на сумму имеющегося вышеуказанного бюджетного возмещения.

Что же будет происходить в 2015 году? Например, 5 января 2015 года происходит отгрузка товаров покупателю на сумму 120 000 грн., в том числе НДС – 20 000 грн. (для чистоты эксперимента предположим, что до этого, в период с 1 по 4 января 2015 г., поставщик не имел входящего налогового кредита по НДС и не импортировал товары в Украину). Учитывая тот факт, что рассматриваемые суммы «старого» бюджетного возмещения также не попали в формулу, единственным способом выдать НН своему покупателю является пополнение поставщиком своего НДС-счёта на 20 000 грн. После этого по концу месяца происходит декларирование НДС. Некоторую надежду вселяет п. 2001.6 ст. 2001 Налогового кодекса Украины, где указано, что расчет с бюджетом проводится на основании данных, задекларированных в налоговой декларации (это же следует из ст. 203 Налогового кодекса Украины).То есть, рассматриваемая сумма денежных средств (20 000 грн.) должна остаться на НДС-счёте, не перечисляться в бюджет. Однако процедура перечисления денежных средств осуществляется таким образом, что налоговый орган присылает НДС-банку сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет (П. 200.2 ст. 200 Налогового кодекса Украины), то есть, решение о списании средств с НДС-счета принимает не плательщик НДС, а налоговый орган по итогам сравнения суммы налогового обязательства отчетного периода с суммой налогового кредита такого отчетного периода. Как было указано выше, после этого НДС-банк самостоятельно списывает указанную сумму с НДС-счёта. Учтет ли налоговый орган данные декларации или будет учитывать налоговый кредит и налоговые обязательства только января 2015 года? Не вносит ясность в этом вопросе и проект Порядка электронного администрирования НДС. Но даже если удастся доказать своё право не уплачивать НДС в бюджет в рассматриваемой сумме 20 000 грн. (или это будет прямо прописано в вышеуказанном Порядке), эта сумма остаётся на НДС-счёте и воспользоваться этими денежными средствами плательщик НДС фактически не может.

Продажа неплательщику НДС – можно ли перехитрить самого себя?

Мы помним, что выдача НН с 01.01.2015 будет происходить согласно формуле, исходя из которой, если у поставщика товаров/услуг нет налогового кредита по НДС (входящего НДС) и нет импортных операций с 01.01.2015 до «первого события» в поставке (то есть, момента отгрузки товаров(подписания акта о предоставлении услуг)/ либо получения предоплаты от покупателя), то единственным способом для него соблюсти закон и выдать НН покупателю в течение 15 дней после «первого события», будет пополнение НДС-счёта. Если имеет место налогооблагаемая операция, но осуществляется поставка неплательщику НДС (которому не нужна НН), то поставщик выдает НН и оба экземпляра оставляет у себя. Что же будет, если такой поставщик попробует не выдавать НН до конца месяца, а просто задекларирует эту сумму по итогам отчетного месяца и заплатит эту сумму в бюджет со своего текущего банковского счета (П. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса). Фактически государственный бюджет при этом не «пострадает», ведь надлежащая сумма будет перечислена в бюджет в установленные законодательством сроки. Но «пострадает» НДС-счёт, на который согласно новым правилам нужно было перечислить сумму НДС. После получения системой данных, указанных в налоговой декларации по НДС, плательщика НДС ожидает четвертый «подводный камень»:

• рассматриваемая сумма расхождения попадёт в формулу (П. 2001.3 ст. 2001 Налогового кодекса Украины) со знаком «-» в качестве шестого элемента формулы;
• такое расхождение является основанием для проведения документально внеплановой выездной проверки продавца (П. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса Украины).

Таких «подводных камней» в рассматриваемом Законе об НДС-счетах гораздо больше. Кроме того, новые и новые из них обнаруживаются при анализе той или иной конкретной операции.

Ольга Баранова, старший юрист практики налогового права Адвокатского объединения Arzinger