Роялти нерезидентам по новым правилам: на что обратить внимание?

Не секрет, что во всем мире выплаты роялти в удобные юрисдикции являются одним из часто используемых методов оптимизации налогообложения, в том числе для транснациональных компаний. Поэтому налоговые органы многих стран внедряют механизмы, препятствующие такой оптимизации. В Украине такие ограничения были введены Налоговым кодексом еще в 2011 году, однако с 1 января 2015 года этот режим несколько поменялся. Рассмотрим, в чем же суть этих изменений.

Теперь ограничения по налогу на прибыль касаются не всех!

«Везунчиками» стали предприятия с годовым доходом не более 20 млн. гривен – они относят роялти нерезидентам на расходы в полном объеме и не применяют финансовые разницы (п.134.1.1 НКУ). Если у компании годовой доход более 20 млн. гривен - то возможность не применять финансовые разницы по роялти теперь тоже есть. Для этого нужно обосновать соответствие суммы роялти уровню обычных цен по правилам трансфертного ценообразования: если операция контролируемая – то с обоснованием в отчете о контролируемых операциях, если не контролируемая – то без подачи отчета, но с составлением соответствующей документации (последние абзацы пп.140.5.5-140.5.7 НКУ).

Поэтому в этом году очень актуальным вопросом для большинства компаний, выплачивающих роялти нерезидентам, станет обоснование сумм роялти по правилам трансфертного ценообразования, даже если операции с выплатой роялти не подпадают под контролируемые.

Поменялось 4%-ное ограничение

Если раньше можно было относить на расходы роялти нерезидентам в размере не более 4% дохода от реализации продукции за прошлый год, то теперь к этим 4% добавились доходы от роялти. В случае, если роялти нерезидентам в целом за год выше указанной суммы, сумма такого превышения будет добавляться к финансовому результату компании в виде налоговой разницы – то есть, по сути, превышение платится за счет прибыли (пп.140.5.5-140.5.6 НКУ).

Изменился и список исключений из этого ограничения (пп.140.5.5-140.5.6 НКУ). Исключением остались субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины "О телевидении и радиовещании", – они, как и ранее, в полном объеме относят роялти нерезидентам на затраты и не применяют разницы. А вот если компания платит роялти в пользу постоянного представительства нерезидента – то теперь к такому платежу будет применяться ограничение «4%+доход от роялти». Также оно начало применяться к платежам за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографичные фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения (к которым иногда относили и программное обеспечение).

Последнее изменение существенно повлияет на работу «творческих» индустрий – таких, как аудиовизуальная и музыкальная дистрибуция, издательский бизнес. Для них выплата роялти зачастую составляет львиную долю затрат, которые теперь должны в большей части платиться за счет прибыли. Соответственно, налоговая нагрузка на «творческие» отрасли по сравнению с другими отраслями возрастет.

Можно было бы подумать, что для выравнивания этой ситуации законодатель и расширил базу для отнесения роялти на затраты, добавив к 4% доходы от роялти. Действительно, это повлияет на работу некоторых сфер – таких, к примеру, как кинодистрибуция. Кинодистрибуторы заключают лицензионные договоры с правообладателями (зачастую нерезидентами) и сублицензионные договоры с кинотеатрами. Соответственно, у них есть роялти-доходы и роялти-расходы. Это значит, что они в большинстве случаев смогут относить роялти нерезидентам на расходы и не применять разницы (используя базу для отнесения на расходы 4%+доходы от роялти).

Однако можно ли применить такую же модель, к примеру, для книжных издательств? Издательства платят роялти на основании лицензионных договоров на право воспроизведения и распространения литературных произведений. Доходы же получают не в виде роялти, а в виде доходов от продажи товаров – книг. Можно ли считать такие доходы «доходами от роялти» в контексте п.140.5.5 НКУ? С одной стороны, чисто логически такие доходы получены благодаря уплате роялти. С другой стороны, сами такие доходы роялти не являются. Представляется сомнительным, чтобы налоговые органы придерживались первой точки зрения. Соответственно, издательства смогут относить на затраты роялти нерезидентам не в полном объеме.

В каких случаях роялти нерезидентам платятся полностью за счет прибыли?

Как и до 1 января 2015г., за счет прибыли платятся роялти:

- нерезиденту, который не является бенефициарным получателем роялти, за исключением случаев, когда бенефициар предоставил право получать роялти другим лицам;

- нерезиденту за объекты, права интеллектуальной собственности на которые впервые возникли у резидента Украины;

- нерезиденту, который не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого он является.

При этом если до 1 января 2015г. в этот список также включались платежи в пользу оффшорных компаний, то теперь этот пункт заменен на платежи в пользу нерезидентов, зарегистрированных в государствах (на территориях), указанных в подпункте 39.2.1.2 НКУ (п. 140.5.7 НКУ).  Перечень таких государств утверждается Кабинетом министров Украины. В настоящий момент он  закреплен Распоряжением КМУ от 25 декабря 2013 г. № 1042-р.  «Об утверждении перечня государств (территорий), в которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине». Этот перечень шире, чем перечень оффшорных стран, и включает такие государства, как Кипр, Швейцарская конфедерация, Ирландия, Болгария, Албания, Португалия, Мальта, Объединенные арабские эмираты, Грузия, Сингапур и другие. Соответственно, платежи роялти в эти страны будут подвергаться дополнительной налоговой нагрузке.

Как известно, в течение многих лет значительная часть роялти выплачивалась из Украины в пользу резидентов Кипра. Постепенно Кипр становится для этих целей все менее привлекательной юрисдикцией: с заключением новой Конвенции об избежании двойного налогообложения роялти стали облагаться налогом на репатриацию на территории Украины (5% и 10%); теперь же платежи резидентам Кипра, по сути, не относятся на расходы. Выгодным остается платить на Кипр предприятиям с годовым доходом менее 20 млн. гривен, а также по контролируемым операциям, по которым делается трансфертная документация и отчетность (общий годовой доход предприятия более 20 млн. гривен и сумма операции более 1 млн. гривен либо более 3% годового дохода). В таких случаях роялти в пользу резидентов Кипра будут относиться на расходы без применения разниц.

В целом же изменения в НКУ в части налоговых ограничений для выплат роялти нерезидентам носят характер некоторого ужесточения. В то же время, из-под действия таких норм выведены предприятия с небольшим оборотом. Кроме того, всем компаниям предоставлена возможность не применять налоговые ограничения/разницы в отношении роялти, при условии подтверждения соответствия сумм роялти уровню обычных цен по правилам трансфертного ценообразования.

Автор: Виктория Остапчук, управляющий партнер Патентно-юридического агентства «Синергия», адвокат, патентный поверенный Украины