Может ли налогоплательщик выбирать страну уплаты налога?

Юридическая подоплека

Подпункт 141.4.2 Налогового кодекса Украины (далее - НКУ) определяет, что резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов, указанных в подпункте 141.4.1 этого пункта, по ставке в размере 15% (кроме доходов, указанных в подпунктах 141.4.3-141.4.6 этого пункта) их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, которые вступили в силу. В подпункте 141.4.1 НКУ среди других видов доходов указаны и роялти. В свою очередь, согласно подпункту 103.1 НКУ применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возврата разницы между уплаченной суммой дохода и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить согласно международному договору Украины.

Напомню, что основанием для применения льгот по международным договорам об избежании двойного налогообложения является справка о резидентстве лица-получателя платежа (пп.103.2, 103.4, 103.5 НКУ). Еще одним основанием является статус бенефициарного (фактического) получателя (собственника) дохода (пп. 103.2, 103.3 НКУ). В текстах международных договоров могут содержаться дополнительные основания для применения льгот. К примеру, в тексте Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на прирост стоимости имущества указано, что резидент, получающий роялти, должен подлежать налогообложению в отношении роялти в своей стране (ч.1 ст.12 Конвенции).

Суть проблемы

Каковы же конструкции норм международных договоров, касающихся налогообложения роялти, и что вызывает недоумение и споры налогоплательщиков?

Дело в том, что большая часть договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной с другими странами, содержит части 1 и 2 статьи 12 (Роялти) (иногда встречается иная нумерация статей). При этом часть 1 предусматривает возможность уплаты налога с роялти в стране получения дохода, а часть 2 – в стране у источника роялти с ограничением суммы взимаемого налога (чаще всего 5 или 10%). Примером такой конструкции может служить статья 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на имущество:

Роялти, которые возникают в одном Договорном Государстве и выплачиваются резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве.

Однако эти роялти могут также облагаться налогом в этом Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим собственником роялти, то налог, который определяется таким образом, не может превышать 10 процентов общей суммы роялти.

Проблема заключается в том, что многие плательщики налогов воспринимают такую конструкцию, как дающую им право выбора, в какой стране уплачивать налог с платежей роялти. На практике часто в текст лицензионного договора с нерезидентом вносится норма о том, что стороны договорились применять ч.1 ст.12 соответствующего международного договора и обязанность уплаты налога с роялти берет на себя лицензиар – получатель роялти.

Мнение налоговых органов

В свою очередь, налоговые органы на этот счет имеют противоположную точку зрения, которую они многократно высказывали в своих письмах. Так, согласно Рекомендаций Государственной налоговой службы Украины относительно применения положений конвенций (соглашений) об изежании двойного налогообложения (Письмо от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017) «положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи (речь идет о статье 12) не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода. В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 настоящей статьи обе страны — и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее роялти, — имеют право облагать налогом такой вид дохода. В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают роялти, имеет право на налогообложение этих роялти, но это право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения. При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна-резиденция лица, получающего роялти, также имеет право на налогообложение таких роялти по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Устранение двойного налогообложения»).

Международный подход

Каково же мнение на этот счет профильных международных организаций? Ответ на этот вопрос можно найти в пп.6-7 части A «Объем статей» раздела I «Предварительные Замечания» Комментариев к статьям 23-А и 23-В Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 6 речь идет о том, что в ряде случаев одному из Договорных Государств дается эксклюзивное право на сбор налогов, и тогда соответствующая норма устанавливает, что доход подлежит налогообложению только в Договорном Государстве («shall be taxable only in a Contracting State»). К слову, примером такой конструкции может служить ч.1 статьи 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на прирост стоимости имущества. А пункт 7 Комментариев разъясняет, что в других случаях распределение прав на налоги не эксклюзивно, и соответствующая статья тогда определяет, что доход может облагаться налогом в Договорном Государстве («may be taxed in a Contracting State»), резидентом которой налогоплательщик не является. В таком случае Государство резиденции должно предоставить механизм для избежания двойного налогообложения. Части 1 и 2 Статьи 23А и  часть 1 Статьи 23В предназначены для того, чтобы предоставить необходимый механизм.

Как видим из этого пояснения, словосочетания «подлежат налогообложению» («shall be taxable») и «могут облагаться налогом» («may be taxed») относятся к договоренностям и полномочиям Договорных Государств по взиманию налогов, а вовсе не к правам налогоплательщиков.

Что думают суды?

Судебная практика по этому вопросу имеет многолетнюю богатую историю. Следует отметить, что до 2012 года отмечалась стойкая тенденция к решениям в пользу налогоплательщиков. 2012-2013 годы стали переломными и внесли противоречия. Так, за 2011-2014 годы в Едином реестре судебных решений содержатся три решения Высшего административного суда в пользу налогоплательщиков (Определения ВАСУ от 21 сентября 2011г. по делу № К-49776/09, от 05 декабря 2012г. по делу № К/9991/60327/12, от 09 апреля 2013г. по делу № К/9991/42757/12) и 2 решения в пользу налоговых органов (Определение ВАСУ от 18 апреля 2012г. по делу № К-19508/07, Постановление ВАСУ от 28.10.2014 № по делу №К/800/63912/13). Все эти решения приняты относительно правоотношений по выплате роялти, регулируемых различными соглашениями об избежании двойного налогообложения. При попытке оспорить подобные противоречивые решения ВАСУ в отношении процентов Верховный суд в своем Постановлении от 13 марта 2012года отказал в пересмотре решения ВАСУ от 3 февраля 2010 года по делу № К-18414/09, сославшись а неодинаковое нормативное регулирование норм материального права, поскольку речь идет о различных международных соглашениях.

Однако все в тех же 2012-2013 годах было принято 2 решения Верховного суда Украины в отношении налогообложения процентов, и оба в пользу налоговых органов. Постановление ВСУ от 30 октября 2012 года коснулось Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и имущество, а Постановление ВСУ от 8 октября 2013 года – Конвенции между Правительством Республики Австрия и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на имущество. В последнем Постановлении ВСУ указал: «Анализируя указанные нормы материального права, коллегия судей приходит к правовому выводу, который заключается в том, что проценты, уплаченные истцом по кредитному договору резиденту Австрии, могут также облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам. Положения статьи 11 Конвенции не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в какой именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных договоров и сути налога, приведенном в статье 2 Закона № 334 / 94-ВР».

Примечательно, что суды первой инстанции по делам, связанным с выплатами роялти, стали ссылаться на вышеуказанные решения ВСУ в отношении процентов, опираясь на аналогичность норм (Постановление Львовского Окружного Административного суда от 15 апреля 2015 года по делу  №813/7397/14 касательно Конвенции между Правительством Украины и Правительством США об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал). На мой взгляд, это свидетельствует о появлении тенденции к последующей единообразной судебной практике по этому вопросу в пользу позиции налоговых органов.

Вывод

При решении вопроса о стране уплаты налога при выплате роялти нерезиденту необходимо, в первую очередь, внимательно исследовать нормы применимого международного соглашения об избежании двойного налогообложения. При наличии в соглашении норм о том, что роялти «могут облагаться налогом» («may be taxed») как в стране резиденции получателя, так и у источника по определенной ставке, рекомендуется придерживаться международного подхода и удерживать пониженную ставку налога с доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины, а не возлагать уплату налога эксклюзивно на лицензиара-нерезидента. Кроме того, необходимо такие нормы интерпретировать и применять совокупно с нормами статьи 23 (в ряде соглашений – статьи 24) «Устранение двойного налогообложения» соглашений об избежании двойного налогообложения.

Автор: Виктория Остапчук, управляющий партнер Патентно-юридического агентства «Синергия», адвокат, патентный поверенный Украины